我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)即指預(yù)算會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)核算實(shí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，部分業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，適用于政府層面；行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，適用于單位層面。這一體系，主要滿足預(yù)算管理的需求，反映政府單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況和結(jié)果，不能全面反映政府單位的資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債狀況，無(wú)法準(zhǔn)確核算政府運(yùn)行成本和政府受托責(zé)任的履行完成情況。無(wú)法提供統(tǒng)一、完整、準(zhǔn)確的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

為了更好的貫徹黨中央轉(zhuǎn)變政府職能，深化會(huì)計(jì)改革的要求，滿足新《預(yù)算法》預(yù)算管理需要，財(cái)政部于2015年10月頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本準(zhǔn)則》)，構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)基本框架，規(guī)范了會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素等基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，于2017年1月1日起施行。隨后陸續(xù)發(fā)布了存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資、政府儲(chǔ)備物資和公共基礎(chǔ)設(shè)施等六項(xiàng)具體準(zhǔn)則，詳細(xì)規(guī)范了相關(guān)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的具體會(huì)計(jì)核算。財(cái)政部經(jīng)過(guò)廣泛調(diào)研和征求意見(jiàn)，于2017年10月制定頒發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《政府會(huì)計(jì)制度》)，規(guī)范統(tǒng)一了行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)、屬性和核算內(nèi)容，上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表及格式要求，并于2019年1月1日起執(zhí)行。

新《政府會(huì)計(jì)制度》廢止原行政事業(yè)單位11個(gè)會(huì)計(jì)制度，規(guī)范統(tǒng)一了各政府單位會(huì)計(jì)核算使用的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式、項(xiàng)目、內(nèi)容、口徑和編制方法，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，整合了基建會(huì)計(jì)核算，完善了報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)了制度的可操作性。“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的建立及會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革，從法規(guī)制度層面保證了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的規(guī)范統(tǒng)一。為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，改進(jìn)政府績(jī)效考核，參與政府治理提供了會(huì)計(jì)技術(shù)支持。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下政府單位會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)

　(一)明確提出政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成

《基本準(zhǔn)則》中明確說(shuō)明政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成，政府單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能。預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，核算對(duì)象是政府單位在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中所發(fā)生的全部預(yù)算收入和全部預(yù)算支出，是預(yù)算內(nèi)現(xiàn)金資源，主要反映各政府單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況和預(yù)算收支結(jié)果；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，核算對(duì)象是政府單位發(fā)生各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)，是全部經(jīng)濟(jì)資源，主要反映各政府單位的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，財(cái)務(wù)運(yùn)行情況和現(xiàn)金流入流出量等，同預(yù)算會(huì)計(jì)相比，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更全面、范圍更廣。

(二)重構(gòu)了“適度分離并相互銜接”政府會(huì)計(jì)核算模式

《政府會(huì)計(jì)制度》在吸收國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的有益經(jīng)驗(yàn)，借鑒我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革成功做法，充分考慮我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，重構(gòu)了具有我國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)模式——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接核算模式。各政府單位依據(jù)不同核算基礎(chǔ)和核算要求平行進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算；并以預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為依據(jù)編制單位決算報(bào)告，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為依據(jù)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，適度分離預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，通過(guò)本期盈余和預(yù)算收支結(jié)余勾稽關(guān)系，又實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互協(xié)調(diào)和相互補(bǔ)充、相互銜接功能。充分體現(xiàn)新《政府會(huì)計(jì)制度》的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”特征。

(三)政府單位會(huì)計(jì)要素由五要素改為三加五要素

現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度確定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大會(huì)計(jì)要素，確立了他們之間的等量關(guān)系，并據(jù)此設(shè)置會(huì)計(jì)科目。新《政府會(huì)計(jì)制度》根據(jù)《基本準(zhǔn)則》重新確定單位會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。其中，預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三大要素屬于預(yù)算會(huì)計(jì)要素；資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五大要素屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。

政府單位“雙核算”業(yè)務(wù)應(yīng)用范例

由于“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”核算模式的構(gòu)建，當(dāng)政府單位發(fā)生納入預(yù)算管理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時(shí)，一方面要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，另一方面還要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。下面以政府單位收支業(yè)務(wù)具體實(shí)例說(shuō)明“雙基礎(chǔ)”核算方法。

（一）政府單位日?，F(xiàn)金支付業(yè)務(wù)的核算

某市行政單位通過(guò)財(cái)政授權(quán)支付方式購(gòu)買(mǎi)辦公用品，共支付價(jià)款及運(yùn)費(fèi)2.34萬(wàn)元，辦公用品已驗(yàn)收入庫(kù)；該單位辦公室領(lǐng)用物品1000元。針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)由于涉及了納入預(yù)算管理的資金，要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”。具體賬務(wù)處理為：

購(gòu)買(mǎi)辦公用品

借：庫(kù)存物品23400

貸：零余額賬戶用款額度23400

借：行政支出23400

貸：資金結(jié)存─零余額賬戶用款額度23400

領(lǐng)用辦公用品

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用1000

貸：庫(kù)存物品1000

（二）政府單位長(zhǎng)期投資業(yè)務(wù)的核算

某事業(yè)單位將自行研制的專(zhuān)用設(shè)備和現(xiàn)金100萬(wàn)元向某一高新技術(shù)企業(yè)投資，該設(shè)備的賬面余額為50萬(wàn)元，已提固定資產(chǎn)折舊10萬(wàn)元，經(jīng)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)評(píng)估價(jià)格(不含稅)為100萬(wàn)元，用固定資產(chǎn)投資發(fā)生應(yīng)交增值稅為2.4萬(wàn)元。投資后該事業(yè)單位占該被投資企業(yè)的股權(quán)比例為20%，有權(quán)對(duì)其參與經(jīng)營(yíng)決策，并按照股權(quán)比例享有凈利潤(rùn)和其他所有者權(quán)益；被投資企業(yè)投資后第一年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，第二年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元并分配現(xiàn)金股利100萬(wàn)元；第三年該事業(yè)單位按照上級(jí)要求全部撤出該股權(quán)投資，獲得撤資款260萬(wàn)元(處置投資資產(chǎn)收益納入單位預(yù)算)。針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”賬務(wù)處理為：

登記投資成本和注銷(xiāo)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資──成本2024000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊100000

貸：銀行存款1000000

固定資產(chǎn)500000

應(yīng)交增值稅24000

其他收入600000

借：投資支出1000000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金1000000

投資后第一年記賬

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資──損益調(diào)整200000

貸：投資收益200000

投資后第二年記賬

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資──損益調(diào)整400000

貸：投資收益400000

宣告派發(fā)現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資──損益調(diào)整200000

收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000

借：資金結(jié)存──貨幣資金200000

貸：投資預(yù)算收益200000

撤資及收到撤資款

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用2430000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資──成本2030000

──損益調(diào)整400000

借：銀行存款2600000

貸：投資收益170000

應(yīng)繳財(cái)政款2430000

借：資金結(jié)存──貨幣資金170000

貸：投資預(yù)算收益170000

將資產(chǎn)處置收入上繳國(guó)庫(kù)

借：應(yīng)繳財(cái)政款2430000

貸：銀行存款2430000

（三）政府單位加工物品的核算

某一科研單位對(duì)外承接一臺(tái)儀器研制任務(wù)，合同規(guī)定儀器總價(jià)款為100萬(wàn)元，合同簽訂時(shí)支付40%的價(jià)款，儀器交付時(shí)支付60%的價(jià)款。雙方簽訂合同后，該科研單位收到預(yù)付貨款40萬(wàn)元；開(kāi)始研發(fā)儀器發(fā)生費(fèi)用為：付現(xiàn)金8萬(wàn)元，職工薪酬30萬(wàn)元，加工設(shè)備折舊費(fèi)15萬(wàn)元，材料5萬(wàn)元；儀器按期完成，交付買(mǎi)方，按約收到貨款60萬(wàn)元和增值稅6萬(wàn)元。針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”賬務(wù)處理為：

收到付貨款40萬(wàn)元

借：銀行存款400000

貸：預(yù)收賬款400000

借：資金結(jié)存──貨幣資金300000

貸：事業(yè)預(yù)算收入300000

核算儀器設(shè)備加工成本

借：加工物品──研制設(shè)備580000

貸：銀行存款800000

應(yīng)付職工薪酬300000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊150000

庫(kù)存物品50000

借：事業(yè)支出800000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金800000

儀器研制完成

借：庫(kù)存物品580000

貸：加工物品──研制設(shè)備580000

交付儀器結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用580000

貸：庫(kù)存物品580000

收存余款，確認(rèn)收入

借：銀行存款660000

預(yù)收賬款400000

貸：事業(yè)收入1000000

應(yīng)交增值稅60000

借：資金結(jié)存──貨幣資金660000

貸：事業(yè)預(yù)算收入660000

（四）政府單位固定資產(chǎn)的核算

某市行政單位通過(guò)財(cái)政直接支付購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)固定資產(chǎn)活動(dòng)，全部?jī)r(jià)款為70萬(wàn)元，簽訂合同后支付第一筆貨款20萬(wàn)元；該固定資產(chǎn)驗(yàn)收時(shí)支付剩余貨款，該單位采用年限平均法對(duì)該固定資產(chǎn)每月計(jì)提折舊4500元。針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”賬務(wù)處理為：

支付第一筆款項(xiàng)

借：預(yù)付賬款200000

貸：財(cái)政撥款收入200000

借：事業(yè)支出200000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入200000

收到設(shè)備并支付剩余款項(xiàng)

借：固定資產(chǎn)700000

貸：財(cái)政撥款收入500000

預(yù)付賬款200000

借：事業(yè)支出500000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入500000

計(jì)提設(shè)備折舊

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用4500

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊4500

（五）政府單位長(zhǎng)期借款的核算

某事業(yè)單位1月1日從銀行借入為期三年的貸款1000萬(wàn)元用于一項(xiàng)目工程建設(shè)，貸款年利息率為6%；每年1月1日用銀行存款支付已完貸款年度利息；三年后該單位用銀行存款支付償還的貸款本金和第三年度的貸款利息。針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”賬務(wù)處理為：

借入貸款

借：銀行存款10000000

貸：長(zhǎng)期借款──本金10000000

借：資金結(jié)存──貨幣資金10000000

貸：債務(wù)預(yù)算收入10000000

每月月末計(jì)息

借：在建工程50000

貸：應(yīng)付利息50000

每年1月1日支付貸款利息

借：應(yīng)付利息600000

貸：銀行存款600000

借：其他支出600000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金600000

三年后歸還貸款本金和第三次利息

借：長(zhǎng)期借款──本金10000000

應(yīng)付利息600000

貸：銀行存款10600000

借：債務(wù)還本支出10000000

其他支出600000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金10600000